Евгения Марущенко: FMCG сектор в фокусе ТЦО

FMCG-сектор представлен в Украине международными или украинскими группами, которые зачастую попадают под контроль трансфертного ценообразования (далее — ТЦО).

Когда же мы говорим про связанных лиц, то, согласно положений Организации Экономического Сотрудничества и Развития (OECD), для целей налогообложения операции, заключенные между такими лицами, должны быть на рыночных условиях.

Согласно исследованиям, на практике компании FMCG-сектора сталкиваются с тремя основными проблемами, связанными с соблюдением правил ТЦО. Это валютные риски, необходимость обоснования внутригрупповых услуг и пропорциональная корректировка финансовых результатов в сделке.

Валютные риски, которые влекут за собой убытки, связанные с курсовыми разницами

В рыночных условиях, независимые компании, как правило, работают на условиях предоплаты и валютный риск не возникает или закладывается в цену товара для конечного покупателя. Многие украинские импортеры, которые осуществляют контролируемые операции, чаще всего получают значительную отсрочку платежа. Поэтому при стремительном изменении курса, у них могут возникать существенные курсовые убытки.

Согласно украинскому законодательству, убытки прошлых лет учитываются в декларации на прибыль и уменьшают финансовый результат для налогообложения текущего периода. Некоторые компании за счет накопленных убытков 2014-2015 гг. до сих пор не платят налоги.

Имплементированное в украинское законодательство понятие "принципа вытянутой руки" намного шире понятия "обычная цена". Это означает, что под налоговый контроль ТЦО попадают не только цены, но и другие финансовые и коммерческие условия. Они влияют на налогооблагаемую прибыль, в том числе и отсрочку платежа. В связи с этим, к компаниям, которые несут продолжительные убытки из-за курсовых разниц, могут быть вопросы со стороны ГФС.

В большинстве случаев, украинские импортеры являются дистрибьюторами с ограниченными функциями (Limited Risk Distributor), которые получают вознаграждение за выполнение заданной принципалом функции (например, организация сбыта на территории Украины). Такой импортер "по определению" не может быть убыточным. Он зачастую не принимает самостоятельных управленческих решений и не несет ответственность за риски, связанные с такими решениями. Его вознаграждение всегда ограничено определенной, которая покрывает его затраты и позволяет заработать минимальную прибыль.

Если групповой политикой ТЦО или мастер-файлом определено, что украинская компания является дистрибьютором с ограниченными функциями, то импортер не должен единолично нести непредвиденный валютный риск. Убытки, связанные с курсовыми разницами, должны полностью или частично компенсироваться группой.

Если украинский импортер не является дистрибьютором с ограниченными функциями, ему необходимо обосновать отсутствие возможности "разделить" неординарный валютный риск с контрагентом. И показать, что у него не было возможности (необходимых средств) оплатить товар раньше установленного срока.

Перечисленные процедуры не отменяют обязанность плательщика проанализировать наценку независимых импортеров на основании сравнительного исследования рыночного уровня рентабельности.

Также, согласно украинскому законодательству, у плательщика есть основания не учитывать в расчете показателя рентабельности контролируемой операции курсовые разницы, которые: а) касаются других поставщиков и операций; б) не относятся к контролируемой операции согласно обоснованного алгоритма. Таким образом, необходимо максимально корректно и обоснованно рассчитать финансовый результат в контролируемой операции.

Необходимость обоснования внутригрупповых услуг с точки зрения деловой цели

Для международных групп компаний обычной практикой является предоставление/получения различного рода внутригрупповых услуг (управленческих, предоставления персонала, ІТ и пр.) На практике же импортеры часто сталкиваются с претензией ГФС об отсутствии "деловой цели" тех или иных внутригрупповых услуг во время плановых проверок и необходимостью доказывания, что такие услуги фактически предоставлялись.

В международной практике налоговые органы оперируют такими доктринами, как "превалирование сути над формой" и "скрытые дивиденды". Они снимают экономически необоснованные услуги с затрат и/или ре-классифицируя их в дивиденды. Международные доктрины будут имплементированы в украинское законодательство в соответствии с Указом Президента Украины от 28.04.2016 № 180/2016. Созданная рабочая группа разработала законопроект о внесении изменений в Налоговый кодекс по адаптации принципов Плана BEPS, принятие которого ожидается в 2018 году.

Что же поменяется?

Во-первых, возможность не учитывать финансовые результаты таких операций, при проверке для ГФС, теперь будет регламентирована Налоговым кодексом Украины.

Во-вторых, ГФС сможет пересмотреть суть операции, исходя из ее разумной экономической причины.

В-третьих, законопроектом предусмотрено введение понятия "услуги с низкой добавленной стоимостью" и упрощенная Документация по ТЦО, если наценка не превышает 5%.

Таким образом, с принятием указанного законопроекта, для получателей внутригрупповых услуг возникнет две проблемы: доказать выгоды от таких услуг и доказать их стоимость (не наценку).

Напомним, что не соответствие принципу "вытянутой руки", помимо корректировки расходов плательщика, может повлечь за собой невозможность применения льготной ставки по налогу на доходы нерезидентов для таких операций согласно конвенциям об избежании двойного налогообложения.

Решением данных проблем, по нашему мнению, может быть только качественно подготовленная документация по ТЦО, где основной акцент необходимо будет сделать на взаимосвязи таких операций с хозяйственной деятельностью, обосновании ожидаемой и фактически полученной экономической выгоды от таких услуг, а также описание и обоснование алгоритма расчета стоимости и ее составляющих.

Проблематика пропорциональных корректировок финансовых результатов в сделке

На практике, импортеры также сталкиваются с проблемой необходимости проведения пропорциональной корректировки финансовых результатов и взаимных обязательств с контрагентом, когда рентабельность контролируемой операции находится вне рыночного диапазона.

Если рентабельность импортера ниже рыночного диапазона, при самостоятельной корректировке налоговых обязательств плательщик также будет обязан заплатить штраф (3-5%) и пеню за несвоевременную уплату налога. Если импортер заработал больше, корректировка не проводится, т.к. она может привести к уменьшению налоговых обязательств.

В мировой практике предусмотрены так называемые "year-end adjustments", когда стороны операции могут работать с использованием "плановой маржи" и откорректировать финансовые результаты по результатам года на основании рыночной, при этом доплатив или вернув себе излишне уплаченное.

Как корректировать в Украине?

Когда импортер зарабатывает меньше "рынка", решением может быть полученная от контрагента кредит-нота, с помощью которой продавец уведомляет покупателя об изменении условий договора по компенсации стоимости товара. При этом для целей ТЦО, согласно разъяснения ГФС, сумма контролируемых операций рассчитывается по договорной (контрактной) цене с учетом изменений согласно предоставленной нерезидентом кредит-ноты.

В случае, когда импортер зарабатывает больше "рынка", теоретически откорректировать можно с использованием процедуры взаимного согласования (Mutual Agreement Procedure) между соответствующими компетентными органами в рамках конвенции об избежании двойного налогообложения. Однако, как мы знаем, на практике указанную процедуру никто из украинских компаний пока не использовал. Кроме того, такая корректировка сложно осуществима с точки зрения валютного контроля. Поэтому, в качестве альтернативы, украинские компании используют различные внутригрупповые услуги. Про риски, связанные с необоснованными внутригрупповыми услугами, мы упоминали выше.

Решением данной проблемы, в текущих обстоятельствах мы видим только в подписании соглашении о предварительном согласовании ценообразования с ГФС, в котором можно предусмотреть возможность корректировок налоговых обязательств не только с целью доплаты налога, но и с целью его возмещения. Кроме того, с учетом изменений в Налоговый кодекс, принятых 07.12.2017 года с законопроектом № 6776-д, такие соглашения по согласованию сторон могут покрывать предыдущие отчетные периоды.

Выводы

Наряду с напряженной конкурентной борьбой за постоянных клиентов компании FMCG-сектора объединены проблемами налогового контроля и ТЦО, связанными с курсовыми разницами, долгосрочными убытками, внутригрупповыми услугами и невозможностью пропорционально корректировать свои финансовые результаты. Основным решением первых двух проблем, по нашему мнению, является качество подготовленных документов (документации по ТЦО, договоров, актов, отчетов, расчетов, подтверждённых финансовыми и бухгалтерскими данными), а также эффективная коммуникация с ГФС.

Чтобы получить больше, плательщикам стоит рассмотреть такой инструмент, как соглашения о предварительном ценообразовании, которое поможет предотвратить необоснованные претензии со стороны ГФС, жестко закрепив "правила игры".